Desde los años 70 los estudiosos de la contabilidad y la administración del desempeño detectaron que los sistemas tradicionales de costeo de manufactura no reflejaban adecuadamente los costos indirectos y la solución fue incorporar el costeo de las actividades para reasignarlo a los distintos productos en función a su consumo real.
La lógica anterior se extrapoló hacia asignar todos los gastos indirectos de la empresa hacia actividades y después en un segundo paso determinar el costo de los clientes y productos (denominados objetos de costo) en función de cuánto demanda cada objeto de costo de las actividades, dando nacimiento al Costeo Basado en Actividades o ABC por sus siglas en inglés.
La evolución histórica del ABC (Activity Based Costing) comienza formalmente con el “Consortium of Advanced Management International” (CAM-I) que define las reglas básicas de la metodología y realmente toma fuerza por una serie de publicaciones de Harvard Business School principalmente de Robert Kaplan.
Muchos años después, ya en este siglo, se formalizó la metodología de Timen-Driven ABC, que es una evolución que por una parte ayuda a generar resultados más precisos corrigiendo algunas prácticas incorrectas del ABC tradicional y a la vez facilita el proceso de cálculo a través de aprovechar la información contenida en las transacciones registradas al aplicarles lógica de cálculo y reglas de negocio.
La necesidad de determinar costos y gastos correctamente asignados hacia clientes y productos es más vigente que nunca, ya que las empresas cada vez presentan una mayor diversificación de productos, tienen distintos canales de distribución y ventas, mayores exigencias de servicio a los clientes y mayores gastos indirectos por mas actividades de venta, logística y mercadotecnia.
Los ERPs, CRMs y sistemas operativos tienen mucha información pero no organizada y no enfocada a determinar rentabilidad detallada, en algunos ERPs de última generación existe la posibilidad de incluir reglas de reasignación de saldos contables pero funcionan principalmente para hacer cargos inter-departamentales de gastos pagados centralizadamente, como la renta del edificio o la energía eléctrica de la oficina o cuando mucho de áreas de soporte hacia el resto de la organización.
La contabilidad tradicional no está preparada para generar información accionable en cuanto a los distintos segmentos de negocio de una empresa diversificada, la estructura financiera parte de Sociedades, Centros de Beneficio y Costo y una estructura de Cuentas Contables que agrupan las erogaciones en función a una clasificación del tipo de gasto o rubro como sueldos, consumibles, energía, uniformes, seguros, viáticos, entre otros muchos… pero no dicen qué recursos de la organización las consumieron y mucho menos en qué procesos y actividades.
Un error muy grave pero lamentablemente muy común es asignar los Gastos Indirectos hacia clientes y productos prorrateando con base en el volumen o en los ingresos, generando distorsiones en los resultados obtenidos por dos motivos, el primero debido a que simplemente se asume que el margen bruto es proporcional al margen operativo y principalmente porque no captura las diferencias entre clientes y productos eficientes o menos complejos y los menos eficientes o más complejos.
La práctica y observación de los resultados del ABC nos ha llevado a determinar que en la mayoría de las empresas los costos de clientes y/o productos complejos pueden llegar a ser 400% más elevados que el promedio, razón por la cual el prorratear con volumen o ingresos evita darnos cuenta de dónde se está gastando de más.
Por el otro lado, al calcular la rentabilidad se puede identificar que relativamente pocos clientes son los realmente rentables, la mayoría no genera ni destruye valor y un número importante hace perder las utilidades generadas, en concreto los buenos clientes, que no necesariamente son los más grandes, subsidian a los demás.
Este comportamiento podría explicarse por la regla que se conoce como Ley de Pareto, y comenta que el 80% de las consecuencias están motivadas por el 20% de las causas, pero como un buen amigo solía decir, Pareto está muerto, refiriéndose a que en muchas ocasiones se ha identificado extremos en que únicamente el 5% de los clientes genera el 140% de las utilidades acumuladas, es decir, que el resto hacen perder un 40% de utilidades que se podrían haber generado.
En la siguiente imagen muestro un flujo sobre-simplificado de la metodología de ABC, donde se observa que hay principalmente tres pasos de asignaciones para obtener los costos asociados a nuestros Objetos de Costo que como mencionamos son principalmente Clientes y Productos y cualquier segmento de negocio en que éstos se agrupen.
El ERP nos genera los saldos de cuentas contables que son los gastos erogados en un período determinado, sin embargo estos gastos se usan para proveer a la empresa de los Recursos necesarios para operar, estos recursos se dividen principalmente en Personas, Equipos y Suministros, por ejemplo una bodega es un recurso y para que esté disponible para la organización se requiere pagar una renta, pero además requiere de otros conceptos como personal de servicios generarles, luz eléctrica y agua, en muchos casos a las asignaciones de Gastos hacia este tipo de Recursos se les llama también “pool de costos”.
Pero lo importante es que todo recurso, llámese una bodega, el personal de ventas, camionetas, montacargas, líneas de producción, material de publicidad, entre otros, están destinados a realizar actividades para fabricar o adquirir productos para su posterior venta y atender a los clientes que los compran.
Un paso de asignación que se omite en el gráfico pero que puede ser relevante en algunas organizaciones es la asignación de gastos entre departamentos de soporte y los departamentos funcionales, como ejemplo, el área de RRHH no utiliza sus recursos para producir productos o servir a clientes pero si para apoyar a las áreas que lo hacen por lo tanto sus gastos deberían quedar en cero, es decir, traspasarlos a los departamentos funcionales.
Una vez tengamos costeados todos los Recursos de la empresa debemos identificar por cuáles Actividades o Procesos están siendo consumidos, en muchos casos es muy simple ya que si hay una estructura organizacional alineada a procesos, los Recursos de Personal de Ventas realizarán actividades de Venta a los clientes y los de Reparto realizarán el Reparto.
El punto fino viene cuando se trata de identificar cómo la empresa realiza sus Actividades y Procesos y qué Objetos de Costo las demandan con mayor o menor medida, para esto último se tiene que medir en función al nivel de operación, es decir, número y tiempo de las transacciones que un cliente o producto demanda de una actividad. Para esto ultimo se utilizan “Drivers”, que son indicadores operativos que miden las diferencias entre clientes y productos demandantes y los no demandantes.
El ejemplo de un “Driver” para la actividad de Vender sería “Pedidos”, esto implica que un cliente que levanta más pedidos absorberá un costo de tomar los pedidos mayor a cliente que solicita pocos pedidos, sin embargo esto no es totalmente cierto, hay que considerar otros factores además del total de transacciones, como la complejidad de la actividad y el tiempo que requiere de los empleados. No es lo mismo un pedido tomado en una visita al cliente que uno capturado por el cliente un una aplicación o página web, y no es lo mismo un pedido con tres líneas de productos a uno con 50 líneas.
Un mismo “Driver” se puede utilizar para diversas actividades, siguiendo con el ejemplo del “Driver” Pedidos, éste se puede utilizar para medir el impacto de la actividad de armar el pedido o “picking”, en este caso la complejidad ya no solo es determinada por más o menos pedidos surtidos y por el número de líneas de los pedidos (line ítems), si no también por el volumen de cada producto y las características del mismo como volumen que ocupa, peso o forma de palletizar.
Ya teniendo los Costos (que antes eran Gastos Indirectos) detallados, la parte fácil es el primer elemento del análisis de rentabilidad, que como todo Estado de Resultados, comienzan por los ingresos, en este punto prácticamente toda empresa tiene un registro adecuado de su facturación y de las cantidades y precios por cliente y producto.
Adicionalmente de contar con Estados de Resultados operativos por Cliente y Producto o cualquier agrupación de estos como Canales de Venta y Distribución, Región o Zona, Tipo de cliente, Marca, Empaque, Familia, entre otros, el ABC proporciona dos ventajas estratégicas adicionales; el facilitar la gestión del desempeño de procesos y facilitar la simulación de resultados basados en Drivers.
El ABC facilita la gestión del desempeño ya que al costear las actividades y procesos de la empresa en función al tiempo requerido, número de recursos utilizados y veces que se realiza permite determinar KPIs que combinan costos y eficiencias, a esta iniciativa se le llamó originalmente Activity Based Management.
Con las mejoras a la metodología que introducidas por el Timen Driven ABC, adicionalmente a la determinación y seguimiento de KPIs de actividades, se pueden determinar de forma ágil y práctica el análisis de tiempos, capacidades y costos de capacidad no utilizada.
Por otro lado el ABC también dio origen al Activity Based Budgeting, que el CAM-I formalizó en una metodología denominada “The Closed Loop” y que si bien no se utilizó en los procesos de Planeación Financiera de los 90’s y de principios de siglo si fue la base de lo que hoy denominados “Driver Based Planning”.
En futuros artículos profundizaremos sobre el Time-Driven ABC, la gestión del desempeño de actividades y procesos y la Planeación basada en Drivers y Actividades.
Nos obstante la metodología ABC es muy clara y lógica, el número y complejidad de algunas asignaciones hace necesario contar con soluciones tecnológicas que habiliten su construcción y su mantenimiento mensual.
Si requieren conocer más al respecto de metodología y/o soluciones tecnológicas, favor de contactarnos y con gusto alguno de nuestros consultores te atenderá